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中國個人所得稅辦稅指南(五)

中國個人所得稅辦稅指南(五)

來華的外籍人員,情况比較複雜:有的從事獨立個人勞務,有的從事非獨立個人勞務;有的是一般員工,有的是高層管理人員;有的停留時間較長,有的很短;有的所得來源於境內但在境外支付,等等。現將幾個重點事項的個人所得稅處理闡述如下:

一、常駐代表機構外籍代表的個人所得稅處理

通常情况下,外國企業在華機構、場所包括兩種:
一種是外國企業在中國境內設立的常駐代表機構、代表處等業經國務院有關主管部門批准設立的 “ 長期 ” 機構、場所;
另一種是外國公司、企業在中國境內從事承包、建築安裝等活動,依照中國稅法或中外稅收協定的規定構成在中國境內設立有機構、場所。這堨D要介紹對外國公司、企業在華機構、場所中的外籍個人個人所得稅處理的一般原則和規定。

  (一)判定的納稅義務的一般原則
根據個人所得稅法實施條例的規定,因任職、受雇、履約等而在中國境內提供勞務取得的所得,不論支付地點是否在中國境內,均屬來源於中國境內的所得,應在中國申報繳納個人所得稅。因此,在外國企業駐華代表機構中任職、受雇的外籍人員,屬於在華有固定工作的常駐人員,其在中國境內提供勞務取得所得的所得,不論是由中國境內企業支付或負擔。還是由中國境外企業支付的,均屬來源於中國境內的所得,應在中國繳納個人所得稅。外籍個人實際在中國境外工作期間取得的所得,不論是由中國境內企業還是中國境外企業支付,均屬於來源於中國境外的所得。一般來說,對常駐代表機構 外籍人員的個人所得稅征管有兩種辦法:
1、對按實徵收營業稅或企業所得稅的機構、場所,由於其帳目清楚,列支的人員收入情况一目了然,可按帳徵收個人所得稅:
2、對采取核實徵收即按營業額的一定比例核實企業利潤徵收企業所得稅或按經費支出額換算收入徵收營業稅和企業所得稅的機構、場所,或者沒有營業收入而不徵收企業所得稅的,由於其帳簿不實,對在該機構、場所中任職的雇員實際在中國境內工作期間取得的工資薪金收入,不論在該機構、場所會計帳簿中是否有記載,均應視爲由該機構場所支付或負擔,幷就地計算繳納個人所得稅。

  (二)境內、境外工作期間的確定分爲兩種情况。
1、在駐華代表機構中任職包括兼職、受雇的個人,其實際在中國境內工作期間,應包括在中國境內工作期間在境內、外享受的公休假日、個人休假日以及接受培訓的日數;其在境外營業機構中任職幷在境外履行該項職務或在境外營業場所中提供勞務的期間,包括該期間的公休假日。在核實個人所申報的境外工作期間時,可要求納稅人提供派遣其在境外任職的證明或其他證明文件。
2、不在駐華代表機構中任職受雇的個人,其受派到中國工作實際在中國境內工作期間,應包括來華工作期間在中國境內所享受的休假日。

  (三)境內、境外取得的工薪所得來源地的確定。
國稅收(1994)148號明確:屬於來源於中國境內的工資薪金所得,應爲個人實際在中國工作期間取得的工資薪金所得,即:個人實際在中國境內工作期間取得的工薪收入,不論是由中國境內還是由境外企業或個人雇主支付的,均屬來源於中國境內所得,個人實際在中國境外工作期間取得的工資薪金收入,不論是由中國境內還是由境外企業或個人雇主支付的,均屬於來源於中國境外的所得。

二、外籍納稅人在中國境內居住時間不同的情况下取得工資薪金所得的個人所得稅處理

(一)在中國境內無住所而在一個納稅年度中在中國境內連續或累計工作不超過90日,或在稅收協定規定的期間在中國境內連續或累計居住不超過183日的個人,由中國境外雇主支付幷且不是由該雇主的中國境內機構負擔的工資薪金,免予申報繳納個人所得稅。

對前述個人應僅不其實際在中國境內工作期間,由中國境內企業或個人雇主支付、或者由中國境內機構負擔的工資薪金所得申報納稅。凡是該中國境內企業、機構屬於采取核定利潤方法計征企業所得稅,或沒有營業收入而不徵收企業所得稅的,在該中國境內企業、機構任職、受雇的個人,實際在中國境內工作期間取得的工資薪金,不論是否在該中國境內企業、機構的會計帳簿中有記載,均應視爲該中國境內企業支付、或由該中國境內機構負擔的工資薪金。
上述個人每月應納的稅款應按稅法規定的期限申報繳納。雖有所得來源地的判定原則,按國際慣例,在境內居住時間較短的非居民,其由境外支付且負擔的境內所得一般予以免稅優惠。

對在中國境內居住不超過90日或稅收協定規定的183日的外籍人員,其取得的中國境內所得,依據支付和負擔的不同情况,具體區分五種不同的納稅義務:
第一種:工資薪金所得的支付和負擔均不是在中國境內,即由境外雇主支付幷且不是由雇主設在境內的機構負擔的;雖然按所得來源地判定標準和認定方法,其工資薪金所得是屬來源於中國境內的所得,但是考慮其在華工作時間較短,按照國際通常作法,免予納稅。
第二種:工資薪金所得的支付在中國境內,而不管由誰負擔,即由境內企業或雇主支付而不管是由境內還是境外企業或機構負擔,均視爲由境內企業、機構負擔,是屬來源於中國境內的所得,應在中國履行納稅義務。
第三種:工資薪金所得由境內機構負擔,而不管是由誰支付的,是屬來源於中國境內的所得,應在中國履行納稅義務。
第五種:也與計征企業所得稅相聯繫,對在沒有營業收入而不徵收企業所得稅的境內機構工作而取得工資薪金所得的個人,由於難以確定是由境內還是由境外支付和負擔、且是來源於中國境內的所得。所以,也不論支付和負擔是誰負擔均視爲由境內企業、機構負擔,應在中國履行納稅義務。

  (二)在中國境內無住所而在一個納稅年度中在中國境內連續或累計工作超過90日、或者在稅收協定規定期間在中國境內連續或累計居住超過183日,但不滿一年的個人,其實際在中國境內工作期間取得的、由中國境內企業或個人雇主支付和由境外企業或個人雇主支付的工資薪金所得,均應申報繳納個人所得稅;其在中國境外工作期間取得的工資薪金所得,除中國境內企業董事、高層管理人員以外,不予徵收個人所得稅。
上述個人每月應納的稅款,應按稅法規定期限申報繳納。其中,取得的工資薪金所得是由境外雇主支付幷且不是由中國境內機構負擔的個人,事先可預定在一個納稅年度中連續或累計居住超過90日、或在稅收協定規定的期間連續或累計居住183日的,其每月應納的稅款,應按稅法規定期限申報納稅;對事先不能預定在一個納稅年度或稅收協定規定期間連續或累計居住超過90日或183日後的次月7日內, 就其以前月份應納的稅款一幷申報繳納。

  (三)在中國境內無住所但在境內居住滿一年而不超過五年的個人,其在中國境內工作期間取得的、由中國境內企業或個人雇主支付、和由中國境外企業或個人雇主支付的工資薪金所得,均應申報繳納個人所得稅;其在條例第三條所說臨時離境工作期間的工資薪金所得,僅就由中國境內企業或個人雇主支付的部分申報納稅,凡是該中國境內企業、機構屬於采取核定利潤方法計征企業所得稅或沒有營業收入而不徵收企業所得稅的,在該中國境內企業、機構任職、受雇的個人取得的工資薪金,不論是否在中國境內企業、機構會計帳簿中有記載,均應視爲由其任職的中國境內企業、機構支付。
上述個人,在一個月中,既有在中國境內的工作期間,又有在臨時離境期間由境內企業或個人雇主支付的工資薪金所得,應合幷計算當月應納稅額,幷按稅法規定的期限申報繳納。根據稅法規定,在中國境內居住滿一年的個人構成了中國居民,本應就其取得的境內、外所得全額在中國納稅,但實施條例規定,居住一年以上五年以下的中國居民,其境外所得部分中由境外支付幷負擔的不徵稅。
上述把臨時離境期間境外支付且負擔的所得也列入不徵稅範疇。因此,對 “ 臨時離境 ” 期間取得的工資薪金所得,應區分不同民政部判定其納稅義務:
第一種:工資薪金所得是由境內企業或雇主支付的,應視爲中國境內取得的所得,應履行納稅義務。
第二種:工資薪金所得不是由境內企業或雇主支付的,應視爲從中國境外取得的所得,不需在中國納稅。
第三種:與計征企業所得稅相聯繫,對在采取核定利潤方法計征企業所得稅的境內企業、機構中工作而取得工資薪金所得的,不管是由境內還是由境外的企業、機構支付的,均視爲由境內企業、機構負擔,屬來源於中國境內的所得,應履行納稅義務。
第四種:也與計征企業所得稅相聯繫,對在沒有營業收入而不計征企業所得稅的境內企業、機構中工作而取得工資薪金所得的,不管是由境內還是由境外的企業、機構支付的,均視爲由境內企業、機構負擔,屬來源於中國境內的所得,應履行納稅。

  (四)在中國境內無住所而在中國境內工作滿五年後的外籍居民納稅人,從第六年起的以後各年度中,凡在境內工作滿一年的,應當就其來源於中國境內和境外的工資薪金所得申報納稅;凡在境內工作不滿一年的,則僅就該年內來源於境內的工資薪金所得申報納稅。如果這個外籍居民納稅人從第六年起以後的某一納稅年度內在境內工作不足90天或183天的,其來源於中國境內的機構、場所負擔的部分,免予納稅,幷從再次工作滿一年的年度起,重新計算五年期限。
總之,對在中國境內無住所的外籍人員,根據在華居住時間不同,其應負的納稅義務不同。

三、特殊情况下應納稅額的計算

除了按月下正常計算個人所得稅應納稅額以外,還有兩種特殊情况:一種是取得不滿一個月工資薪金的個人所得稅計算;二是在一個月中既有境內工作期間收入、又有境外工作期間收入的個人所得稅計算。
  (一)對不滿一個月工資薪金所得,在計算應納稅額時,應先換算成一個月的工薪收入,計算全月的應納稅額,再按照該月中該個人在中國增境內工作天數占全月天數的比例,確定應納稅額。公式如下。
應納稅額=(當月工資所得的應納稅所得額 × 適用稅率-速算扣除數) × 當月實際在中國的天數/當月天數
其中,當月工資薪金所得應納稅所得額,是指按不滿一個月的工資薪金收入換算成的全月工資薪金收入,减除費用標準後,計算出的應納稅所得額。
  (二)對在中國境內居住滿一年而又超過五年的個人,以及在中國境內擔任高層管理職務的個人,其工資分別由境內,境外雇主支付,幷且在一個月中既有境內式作天數,又有境外工作天數的。對此,按照規定,對其境外雇主支付的工資薪金中屬於境外工作天數的部分,免征個人所得稅。應僅就境內雇主支付的部分和境外雇主支付的工薪中屬境內工作天數的部分徵收個人所得稅。因此,具體計算應納稅額的公式如下:
當月應納稅額=按當月境內境外工資總額計算的應納稅額 × ( 1-當月境外支付的工資/當月工資總額 × 當月境外工作天數 /當月天數 )
四、對外籍個人受派到中國境內承包工程、建築安裝場所等提供勞務的個人所得稅處理
  (一)機構場所的認定
1、原則
對承包工程、建築安裝場所等所涉及的個人所得稅,首先需要判定承包項目的外國公司是否在中國境內構成了機構、場所。OECD垘本和聯合國垘本均規定,締約國一方居民在締約國另一方受雇取得的報酬,符合下列條件之一的,可以在締約國另一方徵稅:
⑴ 該居民在有關會計年度中在另一方停留累計超過 183天;
⑵ 該項報酬是由締約國另一方居民的雇主自付或代表雇主支付;
⑶ 該項報酬由雇主設在另一方的常設機構或固定基地負擔。
外籍個人受派到中國境內的承包工程、建築安裝場所等提供勞務時,如果在中國境內累計停留183 天或他的報酬由中國境內公司或個人支付或負擔的,其所得必須在中國納稅,否則,只有已經在中國境內構成了機構場所的外國公司,對其來中國工作的雇員取得的工薪所得,才能徵收個人所得稅。這媕陸洃壑G種情况;
⑴ 中國承包項目的外國公司是一個與中國沒有簽訂稅收協定的國家或地區的居民公司,那麽,該公司從到中國承包工程的起始日開始,就構成了在中國境內設立有機構、場所,其所派雇員就成爲中國個人所得稅的納稅義務人。
⑵ 來中國承包工程項目的外國公司是一個與中國簽訂有稅收協定的國家的居民公司,該公司是否構成在中國設立有一個機構、場所,就應依據其所屬國家與中國簽訂的稅收協定的具體條款判定。目前,中國對外談簽的稅收協定中,基本都規定在任何一個十二個月中,連續或累計超過 183天的,就構成在中國設立有機構、場所。
2、要點
在具體確定機構場所時,可按以下幾點掌握:
第一,確定工地、工程或者與其有關的監督管理活動的起止日期,可以按其所簽訂的合同,從實施合同(包括準備活動)之日起,至作業(包括試運作業)全部結束交付使用之日止進行計算連續6個月(不含6個月,跨年度的應連續計算)以上的,即爲該對方企業在我國設有常設機構。
第二,對方一個企業在我國一個工地或同一工程連續承包兩個及兩個以上作業項目,應從第一個項目作業開始至最後完成的作業項目止計算其在我國進行工程作業的連續日期,不以每個工程作業項目分別計算。
第三,對工地、工程或者與其有關的監督管理活動開始計算其連續日期以後,因故中途停頓作業,但所承包工程作業項目幷未終止或結束,人員和設備物資等出未全部撤出,應持續計算其連續日期。
第四,對方企業將承包工程作業的一部分轉包給其他企業,如果分包商實施合同的日期在前,可自分包商開始實施合同之日起計算該企業承包工程作業的連續日期,即分包商時間應與總包商時間合計算,但不影響對分包商就其所承擔的工程作業單獨計算徵稅。這婸搨n注意的是,機構場所的認定是基於該雇員所屬公司的,幷非是只有當一個外籍個人在中國境內停留超過183天時,稅務機關才可以徵稅。對外國公司在中國境內構成設立機構場所的,其所派來華工作的雇員,無論在中國境內停留、工作天數有多少,都應繳納個人所得稅,具體稅務處理應視其在華居住時間長短和境內支付還是境外支付的不同情况而定。
  (二)外籍個人應稅工資薪金的確定
一般情况下,在外國公司與中國境內公司(企業)簽訂的承包合同或有關的銷售機器設備合同中,都規定每個外籍技術人員的每天收費標準,該人日收費標準非是外籍個人所取得的工資薪金所得,而是外國企業所收取的技術服務。因此每個外籍個人應自行申報其工資薪金所得,如果申報不實,稅務機關可以按人日收費標準,換算成月工資收入後,確定外籍個人所取得的工資所得,計算應納稅額。在工程項目中有時會涉及工程總包商與其技術人員分屬不同國家的情况,
如美國公司的承包項目中有意大利的技術雇員,這樣在對該技術雇員徵稅時,應按下列判定其該適用哪國的協定:
⑴ 該意大利技術雇員沒有構成美國的稅收居民,則按中意協定處理該雇員的個人所得稅。
⑵ 該雇員已構成美國的稅收居民,則按中美稅收協定處理其個人所得稅。
⑶ 該雇員同時被判爲美國和意大利的稅收居民或都不被判爲兩國的稅收居民,則應通過協商處理其個人所得稅。

五、對演員、運動員的個人所得稅處理

國家稅務總局(1994)106 號《關於境外團體或個人在我國從事文藝及體育演出的稅收問題通知》對外國及港澳臺地區以團體或個人名義到我國國內從事文藝演出和體育表演的收入徵收個人所得稅做了明確規定。

  (一)以團體名義演出(表演)的
1、徵稅與否的確定
⑴ 演出團體凡能够提供完整、準確費用支出憑證的,對演出團體實際支付給演員或運動員個人的報酬部分,依照稅法的有關規定徵收個人所得稅。
⑵ 演出團體不能提供完整、準確的費用支出憑證,對演出團體支付給演員、運動員個人的報酬部分,依照稅法的規定,由演出團體支付報酬時代扣代繳個人所得稅。對沒有申報支付給演員、運動員個人報酬額的、或未屬行代扣代繳義務的,應以其收入總額减除相當於收入總額 30%的其他演出費用的餘額爲該團體的應納稅所得額,依照企業所得稅法計算徵收企業所得稅和地方企業所得稅。對演員或運動員個人不再徵收個人所得稅。
2、應稅項目的確定
對演出團體支付給演員和運動員個人的報酬,凡是演員、運動員屬於臨時聘請,不是該演出團體的雇員的,應依照稅法的規定,按工勞務報酬所得,减除費用後徵收個人所得稅;凡是演員、運動員屬該演出團體雇員的,應依照稅法的規定,按工資薪金所得,减除費用後徵收個人所得稅。演員、運動員的月工資、薪金收入額,按其在華演出的天數所取得的報酬推算得出。

  (二)以個人名義演出(表演)的
對外國或港、澳、臺地區演員、運動員以個人名義在我國國內從事演出、表演所取得的收入,應以其全部票價收入或者包場收入、减去支付給提供演出場所的單位、演出公司或者經紀人的費用後的餘額爲營業稅,依照稅法的有關規定,按勞務報酬所得徵收個人所得稅。

  (三)徵稅地點和收入的確定
1、演員、運動員個人應繳納的個人所得稅,應以其在一地演出所得報酬,依照稅法有關規定,在演出所在地主管稅務機關申報繳納。屬於勞務報酬所得的,在 一地演出多場的,以在一地多場演出取得的總收入爲一次收入,計算徵收個人所得稅。屬於工薪所得涉及兩地演出或表演的,以與外方簽合同的接待單位所在地爲納稅所在地。
2、主管稅務機關可以指定各承包外國、港、澳、臺地區演出、表演活動的演出場、館、院或中方接待單位,在其向演出團體、個人結算收入中代扣代繳該演出團體或個人的各項應納稅款,凡演出團體或個人未在演出所在地結清各項應納稅款的中方接待單位應在外支付演出收入時代扣繳該演出團體或個人所欠應納稅款。對於未按規定代扣代繳應納稅款的單位,應嚴格按照《征管法》的規定予以處理。
3、各中方接待單位在對外簽訂演出或表演合同後的七日內,應將合同、資料報送各有關演出、表演活動所在地主管稅務機關,對於逾期不提供合同資料,可依照企業所得稅法及有關規定予以處理。

六、對董事和高層管理人員的個人所得稅處理

由於企業的董事和高層管理人員的任職地點往往存在不穩定、流動性大的特點,因而,國際上通常對這類人員取得的由其任職企業支付的工資、薪金所得和董事費所得,允許由其任職企業所在國優先徵稅。我國對外簽訂的稅收協定中出有類似規定。目前我國對企業的董事和高層管理人員取得的董事費所得和工資薪金所得,在個人所得稅的稅務處理上與一般外籍個人的個人所得稅處理不盡一致,幷在國稅發(1994)148號文件和國稅函發(1995)125號文中有明確規定。主要包括:
  (一)對董事和高層管理人員的認定及稅務處理原則
1、根據國稅函發(1995)125號文,高層管理人員是指中國境內企業的正、副(總)經理、各職能總師、總監及其類似公司管理層的職務。
2、根據國稅發(1994)148號文的規定,企業的董事、高層管理人員從中國境內企業取得的董事費、工資薪金所得,不論其任職期間是否在中國境內履行職務,均應申報繳納個人所得稅。
  (二)特殊情况下的稅務處理
對企業董事、高層管理人員在境內履行職務取得的由境外企業支付的董事費或工資薪金收入,按下列原則處理:
1、如果該董事或高層管理人員在一個納稅年度中或稅收協定規定的一個年度中,在中國境內履行職務的工作期間連續或累計不超過90天或稅收協定規定的183天,其取得的由中國境外企業支付的董事費、工資薪金所得免於徵收個人所得稅。
2、如果該董事或高層管理人員在一個納稅年度中在中國境內連續或累計居住超過90天或稅收協定規定的183天,但不滿一年的,其實際在中國境內工作期間取得的由中國境外企業或個人雇主支付的董事費或工資薪金所得,與其從中國境內企業或個人雇主支付的董事費或工資薪金所得合幷計算繳納個人所得稅。其在境外履行職務幷取得的由中國境外企業或雇主支付的董事費、工資薪金免於徵收個人所得稅。
3、如果該董事或高層管理人員在中國境內無住所但在一個納稅年度中在中國境內居住滿一年,其取得的分別由中國境外企業和境內企業支付的董事費或工資薪金的得,應合幷計算繳納個人所得稅;其中其臨時離境期間幷符合國稅函稅(1995)125號第一條有關中國境外工作期間規定的,其取得的由中國境外企業支付的所得部分免於徵稅。
4、對中國境內企業的董事取得的董事費,屬於勞務報酬所得,對中國境內企業的董事因擔任與董事職務無聯繫的其從事直接管理的職務而取得的所得,屬於工資薪金所得。此時,應判定該董事在該企業具有董事和雇員的雙重身份,分別就其以董事身份取得的董事費收入和以雇員身份取得的工薪所得徵收個人所得稅。如果該董事在企業僅以董事費名義或分紅形式取得收入的,應主動申報從事企業日常管理工作每月應取和是的工資、薪金收入額,或者由主管稅務機關參照同類地區、同類行業和相近規模企業中類似職務的工資、薪金收入水平核定其每月應取得的工資、薪金收入額,依照有關規定計算徵收個人所得稅。

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